ÖZELGELERE GÖRE; ÜST HAKKI – İNTİFA HAKKI – KİRA AKDİ – KİRA GELİRİ – STOPAJ VE BEYANI

A-TÜRK MEDENİ KANUNU BAKIMINDAN:

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun (TMK) 726 ncı maddesinde üst hakkı, sahibine başkasına ait taşınmaz üzerindeki yapının maliki olma yetkisi veren bir irtifak hakkı olarak tanımlanmıştır. Kanunun 826 ncı maddesinde ise, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurulabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçebileceği, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az 30 yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Üst hakkının sona ermesi halinde ise, taşınmaz üzerindeki yapıların arazi maliki üzerinde kalacağı ve arazinin bütünleyici parçası olacağı, 828 inci madde ile hüküm altına alınmıştır. 829 uncu madde uyarınca ise taşınmaz malikinin, aksi kararlaştırılmadıkça kendisine kalan yapılar için üst hakkı sahibine bir bedel ödemesi gerekmemektedir.

Görüldüğü üzere, bir kimsenin, üçüncü kişiye, taşınmazı üzerinde veya altında yapı yapmak veya mevcut yapıyı muhafaza etmek yetkisi vermek üzere üst hakkı kurması mümkün olup, buna dair sözleşmenin en az otuz yıl süreli ve bağımsız nitelikli olması durumunda üst hakkı tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilecektir.

Ancak üst hakkı tesisi için öncelikle Kanunun 827 nci maddesi uyarınca resmi senet düzenlenmesi gerektiği anlaşılmaktadır. (GİB, 18/04/2012 Tarih, 38418978-120[94-11/26]-480 Sayılı Özelge)

Buradan da anlaşılacağı gibi 30 yıldan daha uzun bir süre için tesis edilen irtifak hakkı sürekli niteliktedir. Müstakil ve daimi hakların vücut bulmaları tapu siciline tescil edilmelerine bağlıdır. Tapu Sicili Tüzüğü ile bu hakların gayrimenkul olarak muamele görebilmeleri için tapu sicilinde kendilerine ayrı bir sayfanın açılması zorunlu kılınmıştır. Dolayısıyla tapu siciline kayıt edilen irtifak haklarının gayrimenkul olarak nitelendirilmesi gerekmektedir. Üst hakkı niteliği kazanmayan ve 30 yıldan az süreli taşınmaz kullanım hakkı sözleşmelerinin devir işlemini kiralama olarak kabul etmek gerekmektedir.(GİB,18/04/2012 Tarih, 38418978-120[94-11/26]-480 Sayılı Özelge).

Diğer taraftan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 794’ncü maddesinde, intifa hakkının; taşınır, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabileceği, aksine düzenleme olmadıkça bu hakkın, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlayacağı, 803’üncü maddesinde de intifa hakkı sahibinin, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmiştir.

Buna göre, üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran taşınmaz malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi (bu kapsamda taşınmazı devredebilmesi, rehin edebilmesi veya satabilmesi); malikin yükümlülüğünün sadece, intifa hakkı sahibinin söz konusu taşınmazdan, bu hakkın tanıdığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması hususları dikkate alındığında, intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Diğer bir deyişle, intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan “mülkiyetin nakli” söz konusu olmamakta sadece ilgili taşınmazı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileri belli süreyle sınırlı olarak kiracıya devredilmektedir. 

Dolayısıyla; kira akdi, kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edilebileceğinden intifa hakkı tesisi işleminin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir. (GİB, 19.09.2012 Tarih, B.07.1.GİB.4.35.17.02-032-860 Sayılı Özelge)

B-GELİR ve KURUMLAR VERGİSİ KANUNU BAKIMINDAN:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükme bağlanmıştır.          

Mezkûr Kanun’un 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilenlerin, bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmış olup söz konusu fıkranın (5/a) bendi uyarınca, 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerde tevkifat oranı % 20 olarak belirlenmiştir.

Bu açıklamalara çerçevesinde, taşınmazın herhangi bir işletmeye kayıtlı olmaması durumuda (kooperatifler hariç), intifa hakkı karşılığı ve üst hakkı niteliği taşımayan kullanım hakkı devri için gerek peşin, gerek gerek dönemsel/taksitle yapılan ödemeler üzerinden % 20 stopaj yapılması gerekmektedir.

Gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayıldığından, gayrimenkul sahibi tarafından yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek peşin tahsil edilen kira bedelinin ilgili bulundukları yıllara dağıtılarak vergilendirilmesi ve bu yıllara ait kira bedeline isabet eden vergi tevkifanın da yine ilgili yıllarda beyan edilen matrah üzerinden hesaplanacak vergiden mahsup edilecektir.

Ayrıca intifa hakkının süresi dolmadan, haktan feragat edilmesi ve kalan süreye isabet eden ödemenin geri alınmaması durumunda da, taşınmazın sahibi olan şahıslar tarafından, kalan süreye isabet eden ödemenin veya sağlanan menfaatin gayrimenkul sermaye iradı olarak, aynı Kanun’un 86’ncı maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. (GİB, 19/09/2012 Tarih, B.07.1.GİB.4.35.17.02-032-860 Sayılı Özelge).

Konuya ticari ya da kurum kazancı yönünden bakıldığında, ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar “dönemsellik” ve “tahakkuk esası” ilkeleridir.Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin  miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Dönemsellik, tahakkuk etmiş bir gelir için söz konusudur. Bu esaslar dikkate alındığında, bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme olmadığı sürece mahiyet veya tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Bu çerçevede, şirket aktifine kayıtlı  taşınmazın üzerine intifa hakkı tesis ettirilmesi suretiyle çok yıllığına kullandırılması işleminin de kiralama olarak değerlendirilmesi, söz konusu intifa hakkı tesisi işlemi karşılığında peşin olarak tahsil edilen bedellerin ise tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri  çerçevesinde kira süresine bölünmek suretiyle kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. (GİB,12/08/2011 Tarih,  B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-70-26-660 Sayılı Özelge)

C-HARÇLAR KANUNU BAKIMINDAN:

Harçlar Kanunu’nun 64’üncü maddesinin birinci fıkrasında tapu ve kadastro harçlarının (4) sayılı tarifede yazılı nispetler üzerinden alınacağı, ikinci fıkrasında da muhtelif işlemlerin aynı zamanda yapılması halinde her işlemin ayrı ayrı harca tabi olacağı hususu düzenlenmiştir.

Harçlar Kanunu’na bağlı (4) sayılı tarifenin (I)’inci bölümünün 20/a bendinde, gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında, gayrimenkulun devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden devir eden ve devir alandan ayrı ayrı;

20/e bendinde ; Gayrimenkul üzerine irtifak hakkı tesis ve devrinde (634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa göre yapılan kat irtifaklan hariç olmak üzere) tesis ve devir için ödenen bedel (Bu bedel, üzerinde hak tesis edilen gayrimenkulün emlak vergisi değerinin iki katından çok olamaz) üzerinden devir alandan harç tahsil edileceği kararlaştırılmıştır.

Ayrıca (4) sayılı tarifenin (I)’inci bölümünün 20/d bendinde; gayrimenkul hükmündeki daimi ve müstakil hakların tesis ve devri için ödenen bedel üzerinden (Bu bedel, üzerinde hak tesis edilen gayrimenkulun emlak vergisi değerinin yansından az, iki katından çok olamaz) devir alan için harca tabi olduğu kararlaştırılmıştır.

Bu hükümlere göre, daimi ve müstakil nitelikli hakkın tesisi sırasında tapu harcı matrahının belirlenmesinde, hakka konu gayrimenkulün tesis ve devri için ödenen bedeli ile emlak vergisi değerinin mukayesesinin yapılması gerekmektedir. Bu durumda, yıllık olarak belirlenen üst hakkı bedelinin üst hakkı süresi ile çarpılması (bedelin yabancı para cinsinden tespit edilmesi halinde işlem tarihindeki TL cinsinden değerinin belirlenmesi) ve bulunacak değerin, üzerinde hak tesis edilen gayrimenkulün işlem tarihindeki emlak vergisi değeri ile mukayesesinin yapılması, üst hakkı bedelinin emlak vergisi değerinin iki katından fazla olması durumunda, emlak vergisi değerinin iki katının, emlak vergisi değerinin yarısından az olması durumunda ise, emlak vergisi değerinin yarısının esas alınarak harcın hesaplanması gerekmektedir. Hesaplamalarda dikkate alınacak harç oranı (%0,20)  binde yirmidir.