DAR MÜKELLEF KURUMLARDEN ELDE EDİLEN ÜCRETLERDE İSTİSNA UYGULAMASI

I – GELİR VERGİSİ BAKIMINDAN

Türkiye’de ikamet eden Türk vatandaşı birinin Türkiye’den yurt dışındaki firmalara hizmet vermesi oldukça sık karşılaştığımız bir mevzuudur.

Türkiye’den verilen hizmetlerin serbest meslek faaliyetine çok benzemesi yanında, işin içine ödemeye yapan ülkeyle olan çifte vergiyi önleme anlaşmalarının girmesi vergilemede duraksamalara neden olmaktadır. Bu sebeple de bir mükellef “Türkiye’de kanuni ve iş merkezi bulunmayan Finlandiya mukimi … unvanlı firmada yeşil bina danışmanları, mimarlar, üreticiler ve tasarımcılar tarafından yeşil bina sertifikası oluşturulması, bina için çevresel ürün beyanları oluşturulması, bina yaşam döngüsü değerlendirmesi ve daha yeşil binalar tasarlanması hususlarında uzaktan çalışma şeklinde işçi-işveren sözleşmesine bağlı kalarak ücretli olarak çalıştığını, ücretinin tamamını Türkiye’de iş yapmayan Finlandiya mukimi söz konusu işverenden döviz olarak aldığını” belirtilerek elde ettiği ücret gelirinin Türkiye’de gelir vergisinden istisna olup olmayacağı hususunda Gelir İdaresi Başkanlığından görüş talep etmiştir. Bir başka mükellef,  Hollanda uyruklu olduğunu, 01/04/2019 tarihinde TC vatandaşı ile evlendiğini ve yaşamını Türkiye’de sürdüreceğini, Hollanda mukimi … Holding BV şirketinde yazılım geliştiricisi olarak online/çevrimiçi yazılım sistemlerinin geliştirilmesi ve bakımı görevi ile ücretli olarak çalıştığını, Türkiye’ye yerleştikten sonra da bu görevini evden sürdüreceğini, ücretini ödemekte olan Hollanda mukimi firmanın Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezi veya iş merkezinin bulunmadığını, söz konusu dar mükellef şirketin ücretini döviz olarak ödeyeceğini ve doğrudan doğruya yurt dışından Türkiye’deki banka hesabına gönderileceğini, ikamet izni belge tarihinin 15/05/2019 ve fiili göç tarihinin 17/10/2019 olduğunu ile ikamet adresinin Kadıköy/İstanbul olduğunu” belirterek Hollanda mukimi … Holding BV şirketinden elde ettiği ücretin GVK’nın 23/14 üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda” görüş talep etmiştir. Bu konularda Gelir İdaresinin özelge havuzunda 10 dan fazla özelge bulunmaktadır. Konuya ilişkin olarak vergi mevzuatımıza bakıldıında; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 3 üncü maddesinde; Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri hüküm altına alınmış olup bu Kanunun;

– “Türkiye’de yerleşme” başlıklı 4’üncü maddesinde, “Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar (İkametgâh, Kanunu Medeninin 19’uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir); Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)”,  – “Mükellefler ve mevzu” başlıklı 6’ncı maddesinde, “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.” hükümlerine yer verilmiştir.  Öte yandan, Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır.

147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Kanuni ve İş Merkezi Türkiye’de Olmayan Dar Mükellefiyete Tabi İşverenlerce Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretler” başlıklı (1-c) bölümünde; “… İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye’de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.

Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiçbir zaman için Türkiye’de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye’deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır.

 …”  açıklamalarına yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı Kanunun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

hükmüne yer verilmiş olup yine bu Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerine göre gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiş olup 95 inci maddesinde ise ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Ücret geliri yurt dışında arz edilen hizmet karşılığı olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan istisnadan yararlanılması mümkün değildir. (GİB, 16/02/2012 tarih, B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[23-12/4]-206 sayılı özelgesi)

Türkiye’de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması gerekmektedir. Şayet ödeme yapan kurumun Türkiye’de Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde ödeme yurt dışından yapılsa bile ücret gelirinin istisna tutulması mümkün değildir. (GİB, 13.11.2020 tarih, 62030549-120[23-2019/1193]-E.842884 sayılı özelge)

Verilen bir özelgede de “ Dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışmanın karşılığında çalışma zamanının Türkiye’de geçirilen kısmı için, dar mükellef kurum tarafından döviz olarak ücret ödemesi yapılmaması ve çalışma zamanının Belçika’da geçirilen kısmı için ise hizmetin yurt dışında icra edilmesi nedeniyle, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan Kurumdan elde edilen ücret gelirinin tamamı için GVK’nın 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan gelir vergisi istisnası mümkün bulunmamaktadır.” Denilmiştir. (GİB, 17.02.2016 Tarih, B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[23-15/12]-6574 sayılı özelge)

Dar mükellef kurumda çalışan kişinin, istihdam sözleşmesi kapsamında hizmetini sunan hizmet erbâbı olması olması gerekmektedir. Yapılan ödeme serbest meslek ya da başka bir faaliyetinin karşılığı niteliğinde ise gelire ücret istisnası uygulanamaz.

Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması gerekmektedir. Dolayısıyla dar mükellef kurumun yurt içinde bayisi varsa, bu ödemenin bayi tarafından karşılanması halinde istisna uygulanması mümkün değildir.

Ücretin döviz olarak ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla diğer şartları taşısa da ödemenin Türk Lirası olarak yapılması halinde istisnadan yararlanılamayacaktır.

Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi şartlarının bir arada taşıması gerekmektedir.

Elde edilen gelirin ücret niteliğinde olması gerekmektedir. Bu sebeple ticari ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilebilecek faaliyetler karşılığı elde edilen gelinin istisnadan yararlanması mümkün değildir. Verilen özelgede de “Yurt dışında mukim şirkete internet üzerinden verilen proje danışmanlık hizmeti dolayısıyla kişiye doğrudan doğruya yurt dışından döviz olarak ödenen ücretin,  işveren firmanın kazanç elde etmesine danışmanlık yaparak katkı sağlandığından GVK’nın 23/14 fıkrasında yer alan istisnaya ilişkin olarak 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan şartların ihlal edildiği anlaşıldığından GVK’nın 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olması mümkün değildir.” denilmiştir.  (GİB, 24.04.2014 Tarih, 63611781-120 [95-2013/83 ]-8 sayılı özelge). Bir başka özelgede de “Türkiye mukimi olarak Türkiye’den verilen hizmet dolayısıyla kişiye aylık olarak ödenmesi kararlaştırılan ödemelerin, tam zamanlı olarak haftada 40 saat çalışma programının belirlenmesi, yöneticisinin talimatları ve işverenin yazılım çözümlerini ve yönergelerini kullanarak hizmet veriyor olması, işverene ve yöneticisine karşı sözleşmeden kaynaklı sorumluluklarının bulunması, sözleşme süresi boyunca benzer yazılım ve hizmeti pazarlama ve satma yasağı getiren rekabet ve çalışma yasağı gibi unsurların varlığı birlikte değerlendirildiğinde, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir” denilmiştir. (GİB, 18.04.2023 Tarih, E-46464534-045-6981 sayılı özelgesi) Bu özelgede verilen hizmetin, işçi-işveren ilişkisi çerçevesinde sunulduğu ifade edilerek serbest meslek faaliyeti kapsamında olmadığı ortaya konulmuştur.

Hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımamaktadır.

Hizmet erbabının ücret geliri istisnasından yararlanabilmesi için mükellefiyet durumu önem arz etmemektedir. Ancak Türkiye’de ikametgahı olmayan ya da yerleşik sayılmayan kişilerin bu türden bir gelir elde etmeleri ve istisna hükümlerinden yararlanamamaları ve dolayısıyla Türkiye’de vergilendirilecek olmaları halinde, mukimi oldukları ülke ile Türkiye arasında çifte vergiyi önleme anlaşmasının bulunup bulunmadığı ve varsa anlaşma hükümleri önem arz etmektedir. Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği bu gibi durumlarda, anlaşma hükümlerinden yararlanabilmesi için, tam mükellef olduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden o ülkede vergilendirildiğinin yetkili makamlarından alınacak bir belge (mukimlik belgesi) ile kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile birlikte Türkçe tercümesinin noterce veya Hollanda’daki Türk konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.

II- DAMGA VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu kanundaki kağıtlar teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği; 3 üncü maddesinde damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu; 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; 12 nci maddesinde, damga vergisine tabi kağıtlarda yazılı yabancı paraların Hazine ve Maliye Bakanlığınca tayin ve ilan edilecek fiyat üzerinden Türk parasına çevrilerek ona göre damga vergisi alınacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün 7349 sayılı Kanun ile değişik (34) numaralı fıkrasında ise, “Ticarî, ziraî veya meslekî faaliyetlere ilişkin olmamak şartıyla gerçek kişiler arasında düzenlenen akitlerle ilgili kâğıtlar (Söz konusu kâğıtlar, resmi dairelere veya noterlere ibraz edildikleri takdirde bu tarih itibarıyla vergiye tâbi tutulur ve ibraz edenlerce ödenir.) ile GVK’nın 23 üncü maddesinde belirtilen ücretlere ilişkin kâğıtlar (Bu maddenin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen ücretlerde istisna, aylık brüt asgari ücrete isabet eden kısım için uygulanır).” hükmüne yer verilmiştir.

35 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde ise, vergiye tabi kağıdının yabancı para cinsinden düzenlenmesi halinde kağıt üzerinde yer alan dövizin kağıdın düzenlendiği tarihteki T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan olunan cari döviz satış kuruna göre bulunacak Türk Lirası karşılığı üzerinden damga vergisi hesaplanması gerektiği açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, elde edilen ücretlerin, GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendinde belirtilen ücretlerden olması halinde, söz konusu ödemelere ilişkin düzenlenen kağıtların 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/34 fıkrası uyarınca damga vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.

Öte yandan, söz konusu ücret ödemelerinin GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendinde belirtilen şartları sağlamaması durumunda, ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtlardan, aylık brüt asgari ücrete isabet eden kısım için GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendi ve 488 sayılı Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/34 numaralı fıkrası uyarınca damga vergisi aranılmaması, asgari ücreti aşan kısmı üzerinden ise 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b fıkrası uyarınca damga vergisi aranılması gerekmektedir.

ÖZELGELER :

1-Yurt dışında mukim şirkete internet üzerinden verilen proje danışmanlık hizmeti dolayısıyla kişiye doğrudan doğruya yurt dışından döviz olarak ödenen ücret, işveren firmanın kazanç elde etmesine danışmanlık yaparak katkı sağlandığından GVK’nın 23/14 fıkrasında yer alan istisnaya ilişkin olarak 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan şartların ihlal edildiği anlaşıldığından GVK’nın 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olması mümkün değildir.  Bu nedenle ücret gelirinin GVK’nın 95 inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edileceği tabiidir.(GİB, 14.04.2014 tarih,  63611781-120 [95-2013/83 ]-8 sayılı özelge).

2-Bir yabancı TV kuruluş için Türkiye’de muhabirlik yapan yabancı bir gazeteci olan, İstanbul’da ikamet eden, İçişleri Bakanlığı tarafından verilen ikamet izni ve basın kartı bulunan, ayrıca, 2020 yılına kadar kalmayı planladığı Türkiye’de adına düzenlenen kira kontratı bulunan, gazeteci olarak ücretinin, kanuni ve iş merkezi İngiltere’de bulunan firma tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödenen, muhabirin çalıştığı TV kuruluşunun Türkiye’de sadece haber toplama faaliyetinde bulunduğu ve ticari kazanç elde edecek bir faaliyette bulunmadığı belirtilmiş, Tebliğin aradığı şartları taşıması halinde, ücretin 193 sayılı GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinin (a) alt bendi uyarınca istisnadan yararlanabileceği ifade edilmiştir. (GİB, 08.04.2020 tarih, 62030549-120[23-2018/597]-E.567747 sayılı özelge).

3-“… ABD’de mukim işvereniniz tarafından kurulan web tabanlı eğitim hizmeti kapsamında, adı geçen firma ile aranızda düzenlenen hizmet sözleşmesine istinaden internet üzerinden verdiğiniz hizmetler karşılığında tarafınıza yapılan ödemelerin, ücret olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup dar mükellef kapsamındaki işvereninizin ücretlerinizi döviz olarak ödemesi ve ülkemizde gelir getirici bir faaliyetinin bulunmaması ile öngörülen diğer şartların sağlanması halinde, söz konusu ücret ödemelerinin GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.” ( GİB, 15.12.2022 tarih, 62030549-120[23-2020/1447]-1487541 sayılı özelge).

4-“…01/04/2019 tarihinde TC vatandaşı ile evlendiğiniz ve yaşamınızı Türkiye’de sürdüreceğiniz, Hollanda mukimi … Holding BV şirketinde yazılım geliştiricisi olarak online/çevrimiçi yazılım sistemlerinin geliştirilmesi ve bakımı görevi ile ücretli olarak çalıştığınız, Türkiye’ye yerleştikten sonra da bu görevinizi evden sürdüreceğiniz, ücretinizi ödemekte olan Hollanda mukimi firmanın Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmadığı, söz konusu dar mükellef şirketin ücretinizi döviz olarak ödeyeceği ve doğrudan doğruya yurt dışından Türkiye’deki banka hesabınıza gönderileceği, ikamet izni belge tarihinin 15/05/2019 ve fiili göç tarihinizin 17/10/2019 olduğu ile ikamet adresinizin Kadıköy/İstanbul olduğu belirtilerek Hollanda mukimi … Holding BV şirketinden elde ettiğiniz ücretin GVK’nın 23/14 üncü maddesi uyarınca gelir vergisinden istisna olup olmadığı hususunda…,

…Türkiye’de mukim olarak, Türkiye’nin de bu geliri vergileme yetkisi olduğu değerlendirildiğinde (Anlaşmanın 15 inci maddenin 2 nci fıkrası gereği), dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışmanız karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden tarafınıza döviz olarak ödediği ücret, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının 14/a bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.  Ancak, bağlı olduğunuz dar mükellef işvereninizin Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde etmiş olduğunuz ücret geliriniz için söz konusu istisnadan yararlanmanız mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinizin GVK’nın 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekeceği tabiidir.” (GİB, 01.09.2021 Tarih, 62030549-120[23-2019/1673]-681474 ).

5-“Tarım makinaları üreticisi bir firmada Türkiye’den sorumlu ülke müdürü olarak görev yaptığınız, söz konusu firmanın Türkiye’de herhangi bir merkezinin bulunmadığı, şahsınızın Türkiye’de tüm bölgelerde seyahat ederek çalıştığı, seyahat etmediğiniz dönemlerde evden çalışmalarınızı sürdürdüğünüz, maaşınızın … firması tarafından … Bankası’ndaki Euro hesabınıza Euro olarak yatırıldığı, masraflarınızın da anılan firma tarafından yine … Bankası’ndaki başka bir Euro hesabınıza yatırıldığı, anılan firma tarafından ödenen ve Fransa’da vergilendirilmeyen söz konusu ücretlerinizin 193 sayılı GVK’nın 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendi uyarınca istisna olması gerektiği”. (GİB, 23.02.2012 Tarih,  B.07.1.GİB.4.35.16.01-176200-228 sayılı özelge).

6-“…Ücretleri vergileme yetkisinin Türkiye’ye ait olduğu değerlendirildiğinde, dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışma karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden tarafınıza döviz olarak ödediği ücretler, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.

Ancak, bağlı bulunduğunuz dar mükellef işverenin Türkiye’de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde etmiş olduğunuz ücret geliri için söz konusu istisnadan yararlanmanız mümkün olmayacaktır. Bu durumda, söz konusu ücret gelirinin GVK’nın 95 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekeceği tabiidir” (GİB, 18.04.2023 Tarih,  E-46464534-045-6981 sayılı özelge).

7-“…31.12.2011 tarihine kadar kanuni merkezi Ankara’da bulunan tam mükellefiyet esasına tabi ….’nin ücretli çalışanıyken  anılan kurumun izin ve onayı ile 2011 takvim yılı içinde, iki arkadaşınızla birlikte belirli bir süre yurtdışında ücretli olarak çalıştığınızı, bu çalışma sırasında yurtdışına seyahatlerinizin olduğunu ve yapılması öngörülen işin tamamlandığını, bunun üzerine kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı kurumla mutabık kalınan ücretin döviz cinsinden tarafınıza ödendiğini ve 2011 takvim yılı içinde Türkiye’deki banka hesabınıza intikal ettiğini, görevlendirme sonucu emir ve talimatları doğrultusunda çalıştığınız ve işveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan yabancı ülke mukimi kurumun, Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmadığını, tarafınıza döviz olarak ödenen ücretin doğrudan doğruya yurtdışında elde edilen gelirlerden karşılandığını, tarafınıza ödenen ücretin ilgili kurumca Türkiye’de vergilendirilecek herhangi bir kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmadığını belirterek, söz konusu ücret gelirinize ilişkin olarak GVK’nın 23 üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan istisnadan yararlanıp yararlanamayacağınız hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.

…Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan Kurumdan döviz karşılığı elde ettiğiniz ücret geliri yurt dışında arz ettiğiniz hizmet karşılığı olması nedeniyle söz konusu ücret geliriniz için GVK’nın 23’üncü maddesinin 14 numaralı bendinde yer alan istisnadan yararlanmanız mümkün değildir.

Dolayısıyla, yurt dışında mukim firma tarafından ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması mümkün olmadığından, bu ücret gelirlerinin GVK’nın 92 nci maddesinde belirlenen sürede, tarafınızca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan, ücret geliri elde edilen ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunması halinde söz konusu anlaşma hükümlerinin dikkate alınacağı tabiidir. “(GİB, 16.02.2012 Tarih , B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[23-12/4]-206 sayılı özelge).

8-“….İngiltere’de bulunan işveren şirketinizin, bağlı olduğu yurt dışı grubunun (… merkezi Fransa) grup şirketlerinin Türkiye’de ticari faaliyette bulunması ve grubun Türkiye dahil olmak üzere Doğu Avrupa, Ortadoğu ve Orta Asya’da yürütülen faaliyetlerini izleme ve yurt dışına raporlama şeklindeki hizmetinizin grup şirketlerinin ticari faaliyetleriyle  ilgili olması nedeniyle, GVK’nın 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14/a) numaralı bendinde yer alan istisnadan yararlanmanız mümkün değildir.” (GİB, 24.09.2020 Tarih, 62030549-120[23-2019/969]-E.348681 sayılı özelge).

9-“Türkiye’de kanuni ve iş merkezi bulunmayan Hollanda mukimi  “…” ünvanlı firmanın Ülkemizde yatırım fırsatı olup olmadığını belirlemek üzere danışmanlığını yapacağınız, hükümleri 14.12.2015 tarihinden geçerli olacak sözleşme uyarınca adınıza Euro üzerinden ödenecek ücret ödemelerinin ilkinin 15.01.2016 tarihinde gerçekleştirileceği, anılan firmanın Türkiye’de satış yapması durumunda tarafınıza ayrıca ücret ödemesi yapılacağı belirtilerek, söz konusu ücret ödemelerinin 193 sayılı GVK’nın 23/14 üncü maddesinde belirtilen ücret istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği, istisna hükmünden faydalanamamanız halinde ilk ödemesi 15.01.2016 tarihinde gerçekleştirilecek ücret gelirini hangi yılın Gelir Vergisi Beyannamesiyle beyan etmeniz gerektiği ile Ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumuna ödeyeceğiniz “Yurt dışı hizmet borçlanma primini yıllık gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapıp yapamayacağı….

… yürüttüğünüz faaliyet sonucu sözleşme süresince anılan kurumun Ülkemizde satış anlaşması yapması durumunda ücretiniz dışında adınıza ödeme yapacağı anlaşılmaktadır.

Anılan kurumun Ülkemizde satış anlaşması yapması durumunda Türkiye’de kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunduğunun kabulü gerektiğinden, bu durumda söz konusu ücret istisnasından faydalanmanız mümkün bulunmamakta olup, elde edeceğiniz ücret gelirinizi GVK’nın 95/1 inci maddesi vergiyi tarha yetkili vergi dairesine yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeniz gerekecektir.

Diğer taraftan, söz konusu ücret gelirinizin yıllık gelir vergisi ile beyanının gerekmesi durumunda, 3201 sayılı Kanuna göre yurtdışı hizmet borçlanması kapsamında Sosyal Güvenlik Kurumuna ödeyeceğiniz primleri, ücretlerinizin vergiye tabi tutarından indirim konusu yapabileceğiniz tabiidir.” (GİB, 10.05.2016 Tarih, B.07.1.GİB.4.35.16.01-120.03.05.06[23-2015/1]-269 Sayılı özelge).

10-“Yabancı ülkede bulunan işverenlerce Türkiye’de mukim şahıslara hizmetleri karşılığında yapılacak ödemelerin Türkiye’de vergi tevkifatına tabi tutulması mümkün değildir. Bu nedenle, yabancı ülkelerde bulunan işverenden alınan ücretler (varsa Türkiye dahilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) bir beyanname ile ikâmetgahının bulunduğu yerin vergi dairesine ertesi yılın mart ayında bildirilir ve vergilendirilir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre yurt dışında mukim şirketin Türkiye’deki bağlı ortağı firmadaki çalışmanız karşılığında tarafınıza doğrudan doğruya yurt dışından döviz olarak ödenen ücret işveren firmanın kazanç elde etmesine katkı sağlandığından ve bağlı ortaklık ile yurt dışında faaliyet gösteren şirketin aynı ticari amacı gözettiği de dikkate alındığında, bağlı ortaklık dolayısıyla Türkiye’de ticari bir kazancın olduğu sonucuna varılmaktadır. Dolayısıyla GVK’nın 23/14 fıkrasında yer alan istisnaya ilişkin olarak 147 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan şartların ihlal edildiği anlaşıldığından söz konusu ücret gelirinizin Kanunun 23’üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olması mümkün değildir. Bu nedenle ücret gelirinizin GVK’nın 95 inci maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.” (GİB, 24.04.2014 Tarih,  62030549-120[23-2013/717]-1173 sayılı özelge)